No es poco frecuente, en las sucesiones testadas en las que el cónyuge viudo concurre con otros llamados a la herencia, generalmente hijos o descendientes, que se opte por conmutar el usufructo universal. Esto es, adjudicarle al usufructuario bienes del caudal hereditario en plena propiedad por un valor equivalente al del usufructo. Generalmente, esta operación suele hacerse con bienes inmuebles, y ahí es donde solemos encontrarnos con el problema.
| Recuerda: En el usufructo universal el usufructuario tiene derecho a usar todos los bienes de la herencia, disfrutar de ellos y percibir sus frutos hasta su fallecimiento. |
Esta práctica habitual que durante muchos años se consideró que no debía tener otras repercusiones fiscales que las derivadas de la propia tributación en el Impuesto sobre Sucesiones por la adquisición de la herencia, puede generar una tributación adicional si no se ha planificado adecuadamente.
Esto es así porque la Administración y la propia Dirección General de Tributos entienden que la conmutación del usufructo supone realizar un negocio jurídico distinto de la adquisición hereditaria que debe tributar de forma independiente y que llevará aparejado una tributación adicional en ITP para el cónyuge viudo y una tributación adicional en ISD para los herederos.
De este modo, en una sucesión testada, el acuerdo de conmutación entre el cónyuge viudo y herederos implica, al margen de la tributación propia que corresponde en ISD, una operación de permuta del derecho de usufructo por bienes en pleno dominio que debe tributar del siguiente modo:
- La viuda tributa por ITPyAJD por la adquisición de los bienes.
- Los herederos tributan en ISD por la consolidación del dominio.
Es importante señalar que la tributación adicional solo se producirá en aquellos casos en los que se conmuta el usufructo universal, y no cuando se conmuta el usufructo que como legitima corresponde al cónyuge viudo, pues en estos casos, la norma prevé inexistencia de tributación por estas operaciones, siempre y cuando no existan excesos de adjudicación.
Ahora bien, esta tributación adicional puede evitarse si el testador incluye en el testamento la autorización expresa a los interesados (cónyuge viudo, en este caso, y descendientes, a, si lo desean, conmutar todo o parte del usufructo universal, atribuyendo a uno y otros el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición. O, incluso puede suceder que la conmutación del usufructo venga impuesta en el propio testamento por el testador.
| Teniendo en cuenta que este es el criterio seguido por la Administración, puede ser recomendable revisar los testamentos para incluir de forma expresa la habilitación del testador a la conmutación del usufructo universal y evitar así un incremento de tributación. |